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所得稅科目是年度審計時應(yīng)重點關(guān)注的科目之一。關(guān)注的主要是對的稅前利潤按稅法的規(guī)定進行調(diào)整，準確反映企業(yè)本年度的所得稅稅負，同時對企業(yè)經(jīng)營行為中的合法性進行檢查，幫助企業(yè)正確核算相關(guān)的成本費用。做好所得稅科目的審計，有利于企業(yè)依法納稅，確保稅收及時足額的入庫；維護企業(yè)自身的權(quán)益；也能減輕注冊會計師自身的風險，更好地為客戶服務(wù)。，有一部分企業(yè)(主要是股份制企業(yè))實行《企業(yè)會計制度》，更多的企業(yè)實行其他的會計制度。由于《企業(yè)會計制度》與其他會計制度相比更加謹慎和穩(wěn)健，因此所得稅審計時應(yīng)關(guān)注的調(diào)整事項也就更多。下面是筆者根據(jù)自己的經(jīng)驗和對稅收政策的理解出來的一些體會，供各位同仁。
不實行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)
1.調(diào)增應(yīng)納稅所得的事項。
(1)工資及三費支出。根據(jù)稅法，內(nèi)資企業(yè)的工資及相應(yīng)的福利費、職工經(jīng)費、工會經(jīng)費應(yīng)按規(guī)定的辦法扣除，包括限額計稅工資、兩率增長效益計稅工資和提成計稅工資。審查企業(yè)計入相應(yīng)科目的實發(fā)工資，如超過規(guī)定標準，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。
(2)業(yè)務(wù)招待費支出。按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(以下簡稱扣除辦法)和有關(guān)規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費的應(yīng)按規(guī)定的比例扣除。目前比例為，內(nèi)資企業(yè)收入在1500萬以下部分按5‰扣除，1500萬以上的部分按3‰扣除。外資企業(yè)有兩種扣除標準，一是按銷售收入的一定比例扣除，標準與內(nèi)資企業(yè)一樣；另一種是按營業(yè)收入的一定比例扣除，營業(yè)收入在500萬以下部分按10‰扣除，500萬以上的部分按5‰扣除。超過上述比例的部分不得在稅前列支，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。
(3)廣告費支出。依扣除辦法和2001年8月份國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)廣告費用所得稅前扣除標準的通知》，從2001年起制藥、食品(包括保健品、飲料)、日化、家電、通信、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)廣告費按銷售(營業(yè))收入的8%扣除，其他行業(yè)的企業(yè)按銷售(營業(yè))收入的2%扣除；超過上述扣除標準的廣告費應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。
(4)利息支出。利息支出如果是向機構(gòu)的借款支出，可以據(jù)實扣除；非金融機構(gòu)借款按照不高于金融機構(gòu)同期同類貸款利率的部分可以扣除，超標列支的利息不得扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得；向關(guān)聯(lián)方借款超過注冊資本50%以上部分支付的利息不得扣除。
(5)壞賬準備。企業(yè)計提的壞賬準備只能按規(guī)定比例扣除，超過部分不得扣除；收回以前年度作壞賬處理的應(yīng)收款項，應(yīng)計入當期所得計繳企業(yè)所得稅。
(6)公益性捐贈超支部分。公益性捐贈，除向紅十字會捐贈可全額扣除外，其他公益性捐贈應(yīng)有收入總額的3%以內(nèi)扣除，超過部分不得扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。外資企業(yè)公效性捐贈可全額扣除。
(7)資產(chǎn)盤虧、毀損支出。企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)盤虧、毀損支出，只有經(jīng)各稅務(wù)主管部分審核后才可以在稅前列支，未經(jīng)審核批準，不得在稅前列支，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。
(8)非正常損失。發(fā)生霉變、偷盜等與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的損失，未經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準，不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。
(9)支付給總機構(gòu)的管理費。在總收入的2%以內(nèi)且經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)審核后才能在稅前扣除，未經(jīng)審核或超過標準備均不得扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。
(10)稅收滯納金、罰金、罰款支出。企業(yè)一般將這些科目在營業(yè)外支出核算，應(yīng)全額剔除，調(diào)增應(yīng)納稅所得。
(11)災(zāi)害事故賠償。發(fā)生臺風、火災(zāi)、地震等意外事故時從保險機構(gòu)獲得的賠償，如果相應(yīng)的災(zāi)害損失已在稅前扣除，則獲得的賠償金應(yīng)作為當期所得，繳納企業(yè)所得稅。
(12)非公益性捐贈。按稅法，只有通過境內(nèi)非營利的團體、國家機關(guān)進行的公益性捐贈才能在稅前扣除，除此之外的捐贈均不得稅前列支，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。
(13)資本性支出。企業(yè)購買固定資產(chǎn)支出、在建工程支出、無形資產(chǎn)受讓支出、開發(fā)成功的無形資產(chǎn)開發(fā)成本等資本性支出及資本性利息，如果企業(yè)將上述支出當作當期收益性支出列支，則應(yīng)剔除，調(diào)增應(yīng)納稅所得。
(14)固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷。企業(yè)計提折舊和無形資產(chǎn)攤銷的可能與稅法規(guī)定的不一致，應(yīng)按稅法規(guī)定的折舊年限、折舊率和攤銷年限計算當期允許列支的折舊額和攤銷額，多提折舊和多攤部分，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。
(15)列支的屬以前年度的折舊、費用。企業(yè)補提的固定資產(chǎn)折舊，攤銷、列支屬于以前年度的費用，不得在稅前扣除，在年底匯算清繳時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。
(16)無賠款優(yōu)待。企業(yè)參加財產(chǎn)、運輸保險交納的保險金允許在稅前列支，收到的無賠款優(yōu)待，應(yīng)計入應(yīng)納稅所得。
(17)補貼收入。除國務(wù)院、財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定不計入據(jù)收益者外，均應(yīng)計入當期所得，繳納企業(yè)所得稅。
(18)減免或返還的流轉(zhuǎn)稅金。企業(yè)收到的減免或返還的流轉(zhuǎn)稅，除國務(wù)院、財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定有指定用途的項目外，均應(yīng)計入當期收益，繳納企業(yè)所得稅。
(19)各種贊助支出。按扣除辦法，非廣告贊助支出不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。
(20)回扣。企業(yè)為了擴大銷售量，經(jīng)常會給購貨方一些回扣。按稅法，其支出不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。
(21)計提的存貨跌價準備、短期投資減值準備、長期投資減值準備。企業(yè)計提的上述準備均不得有稅前列支，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。
(22)與收入無關(guān)的擔保支出。按稅法，發(fā)生與收入無關(guān)的擔保支出，匯算時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。
(23)工效掛鉤企業(yè)計提的未發(fā)放的工資。工效掛鉤企業(yè)計提的未超標的工資費用，如果當期未發(fā)放，對超過實際發(fā)放部分不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。作為工資儲備基金的，在以后年度實際發(fā)放時再據(jù)實扣除。
(24)已提未繳的養(yǎng)老金、保險費、管理費等費用。上述已提未繳的費用應(yīng)在申報期同繳納，逾期未繳部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。
(25)股票股利。企業(yè)收到股票股利一般計入長、短期投資科目，未作收放處理，股票股利應(yīng)作紅利所得，計繳企業(yè)所得稅。
(26)包裝物押金。一般企業(yè)當年收到的包裝物押金不納稅，收到的超過一年的包裝物押金則應(yīng)納入應(yīng)納稅所得，計繳企業(yè)所得稅。
(27)其他與收入無關(guān)的支出。按稅法，與企業(yè)收入無關(guān)的支出不得在稅前扣除。
2.調(diào)減應(yīng)納稅所得的事項。
(1)國債利息收入。按稅法，國債利息收入可以不用交納企業(yè)所得稅，審計時應(yīng)將其從收入中調(diào)減。
(2)技術(shù)轉(zhuǎn)讓收益。按稅法，企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓收益及相應(yīng)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓所得凈收入在三十萬元以下的，可以不用繳納企業(yè)所得稅。
(3)治理三廢收益。按稅法，企業(yè)治理三廢收益可以不計入應(yīng)稅所得。
(4)加計扣除的技術(shù)開發(fā)費。按稅法，盈利企業(yè)如果當年的技術(shù)開發(fā)費比上年實際發(fā)生額增長10%以上，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核準后，可再按當年實際發(fā)生額的50%在稅前加計扣除。
(5)上年調(diào)增應(yīng)納稅所得的非常損失本年獲稅務(wù)機關(guān)批準的部分。由于各種原因，企業(yè)發(fā)生非常損失的當年不一定能來得及申報(如年末盤點)或獲得稅務(wù)機關(guān)批準，而會在下一年度得到稅務(wù)機關(guān)的批準，這樣在損失當年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得，而在下年則應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得。
(6)虧損彌補。企業(yè)發(fā)生的虧損，可以在未來五年內(nèi)進行彌補，不過這里應(yīng)注意兩點，一是虧損必須是稅務(wù)機關(guān)核準的虧損，二是彌補期限只能是未來五年，不管這五年是盈是虧。
(7)聯(lián)營企業(yè)分回的利潤。如果聯(lián)營企業(yè)適用稅率與企業(yè)本身一致，則分回的利潤不用補稅，可以調(diào)減應(yīng)納稅所得；如果聯(lián)營企業(yè)適用的稅率低于企業(yè)本身，則應(yīng)按適用稅率差額進行補稅。 (8)境外收益。從境外取得的收益，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得，如果境外所納稅款小于扣除限額，則應(yīng)對扣除限額與境外實納稅額之間的差額進行補稅。
(9)國產(chǎn)設(shè)備投資。企業(yè)技術(shù)改造項目和外資企業(yè)在投資總額范圍內(nèi)購買的國產(chǎn)設(shè)備投資的40%，可從企業(yè)設(shè)備購置當年及以后的四年內(nèi)比購置前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免，直接減少企業(yè)應(yīng)納稅額。
(10)計提的減值準備的沖回。沖回的減值準備為實現(xiàn)的收益，不作為當期收入，可調(diào)減應(yīng)納稅所得。
(11)補貼收入。國務(wù)院、財政部、國家稅務(wù)總局有規(guī)定用途的補貼收入按規(guī)定可以不作為當期收益，調(diào)減應(yīng)納稅所得。
實行《企業(yè)制度》的企業(yè)
審計實行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)除了要關(guān)注上述調(diào)整事項外，還應(yīng)關(guān)注以下新增的納稅調(diào)整事項：
1.調(diào)增應(yīng)納稅所得的事項。
(1)新四項準備?！镀髽I(yè)會計制度》要求計提的委托貸款減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備，按稅法上述準備不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。
(2)債務(wù)重組收益?！镀髽I(yè)會計制度》要求企業(yè)將債務(wù)重組收益計入資本公積，按稅法，債務(wù)重組收益應(yīng)作為當期所得，計繳企業(yè)所得稅。
(3)短期投資持有期間的收益?！镀髽I(yè)會計制度》要求企業(yè)在短期投資持有期間收到股利、利息等收益時不確認投資收益，作沖減投資成本處理；而按稅法，企業(yè)當期收到的股息收入應(yīng)作為當期所得，交納企業(yè)所得稅。
(4)短期投資轉(zhuǎn)為長期投資的差額?！镀髽I(yè)會計制度》要求企業(yè)將短期投資轉(zhuǎn)為長期投資時產(chǎn)生的差額作為當期損失；而按稅法，上述差額不能在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
(5)一次攤銷的開辦費?！镀髽I(yè)會計制度》將籌建期間發(fā)生的開辦費在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營的當月作為管理費用一次性計入當月?lián)p益；而據(jù)稅法，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費，應(yīng)當從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于五年的期限內(nèi)分期扣除；審計時對企業(yè)攤銷當期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。
(6)無法支付或無需支付的應(yīng)付款項。主要是指無法支付或無需支付的應(yīng)付賬款和長期借款，《企業(yè)會計制度》中規(guī)定直接計入資本公積；而稅法中將其作為其他收入計入企業(yè)當期收益，繳納企業(yè)所得稅。
(7)預計負債?！镀髽I(yè)會計制度》新增的會計科目，用于核算企業(yè)各項預計的負債。預計負債時借計管理費用、營業(yè)外支出等損益類科目，貸記本科目。按稅法，預計負債為未實現(xiàn)的損益，不得在稅前扣除，所以審計時應(yīng)將本年新增的預計負債數(shù)額調(diào)增當年應(yīng)納稅所得額。
(8)附銷售退回條件的銷售收入?！镀髽I(yè)會計制度》要求企業(yè)按以往經(jīng)驗對退貨的可能性作出估計，發(fā)貨時將不會發(fā)生退貨部分確認為收入，估計會退貨的部分不確認為收入；如果不能合理確定退貨的可能性則不確認收入，待退貨期滿時再確認收入。按稅法，附條件的銷售是屬直接收款方式銷售，銷售當期應(yīng)全額確認為收入，待以后實際退貨時再按退貨發(fā)票上注明的退貨金額沖減退貨當期收入。若企業(yè)將可能退貨部分或全額均未確認為收入，審計時應(yīng)將其調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
(9)銷售并再購回(非新舊交換交易)方式的銷售收入?！镀髽I(yè)會計制度》中對這種方式的銷售不確認銷售收入；如果以后購回的價格大于原售價，則在銷售與回購期間內(nèi)按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入財務(wù)費用。按稅法，銷售與購回應(yīng)按兩個過程進行核算，銷售時作為收入入賬，購回時作為商品采購處理。若企業(yè)當期采用這種方式銷售，則審計時應(yīng)將其計入當期應(yīng)納稅所得額；為購回計提的費用也不得在稅前列支，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
(10)現(xiàn)金短缺與不能收回的銀行存款?！镀髽I(yè)會計制度》將其計入營業(yè)外支出。按稅法，現(xiàn)金短缺與不能收回的銀行存款只有經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)核準才可在稅前列支，如未經(jīng)核準，審計時應(yīng)將其調(diào)增應(yīng)納稅所得。
2.調(diào)減應(yīng)納稅所得額的事項。
(1)新四項準備的沖回。《企業(yè)會計制度》要求將沖回的新四項準備計入當期收益。按稅法，計提時未入收益，沖回亦不必作收益，可調(diào)減當期應(yīng)納稅所得。
(2)應(yīng)收票據(jù)計提的壞賬準備?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定應(yīng)收票據(jù)不得計提壞賬準備。而按稅法，應(yīng)收票據(jù)可以計提壞賬，計提比例為5‰，審計時可對企業(yè)年末的應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準備金，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
(3)以前年度一次攤銷的開辦費。在攤銷當期調(diào)增了應(yīng)納稅所得，在以后屬稅法規(guī)定的攤銷年限應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得。
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